Содержание надлежащей учетной политики и состав информации, подлежащей раскрытию в отношении договоров аренды, в соответствии с МСФО установлены Международным стандартом финансовой отчетности 17 «Аренда». Указанный стандарт был введен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

МСФО 17 выделяет два типа аренды: операционная и финансовая. Что понимается под операционной арендой по МСФО и в чем ее отличие от финансовой, расскажем в нашей консультации.

Финансовая и операционная аренда

В МСФО 17 приведены следующие определения финансовой и операционной аренды.

Финансовая аренда - аренда, которая предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Соответственно, аренда, отличная от финансовой, именуется операционной.

Тип аренды определяется на дату начала арендных отношений, т. е. на более раннюю из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

В МСФО 17 больший акцент сделан на условия, при которых аренда признается финансовой. Соответственно, при невыполнении таких условий, аренда считается операционной.

Аренда операционная или финансовая: проверяем признаки

Напомним некоторые примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности ведут к признанию аренды как финансовой:

• договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;
• арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать реализации этого права;
• срок аренды распространяется на значительную часть срока экономического использования актива, даже если права собственности не передаются;
• на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;
• сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации;
• у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;
• прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды);
• арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

В то же время, указанные признаки не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Поэтому если иные факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда.

К примеру, операционной будет аренда, когда актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени. Или если договором аренды предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все риски и выгоды.

Об особенностях отражения операционной аренды в финансовой отчетности арендатора и арендодателя мы рассказывали в нашей . При этом также отмечали, что с 01.01.2019 с вступлением в силу МСФО (IFRS) 16 «Аренда» изменится порядок учета и отражения в отчетности операционной аренды.

АРЕНДА КАК ИСТОЧНИК ФИНАНСИРОВАНИЯ

Основные средства, оценка которых отражается в отчетности компаний, чаще всего принадлежат им на правах собственности. Однако главное не вла­деть, а эффективно использовать эти средства. Одним из способов приобрете­ния активов для последующего их использования является их покупка; другим, альтернативным, вариантом выступает аренда (лизинг). До 1950-х гг. понятие аренды ассоциировалось в основном с недвижимостью, т. е. землей и зданиями. Сегодня можно арендовать практически любой вид активов, причем около 30% новых основных средств приобретаются компаниями с использованием догово­ров аренды.

Виды аренды

К основным видам аренды относятся: 1) операционная, 2) финансовая, или капитальная, 3) возвратная, 4) комбинированная.

Операционная аренда

Операционная аренда (operating lease), иногда называемая сервисной, пред­полагает как финансирование, так и техническое обслуживание актива. IBM была одним из пионеров подобных операций: компьютеры и множительная тех­ника, автомобили и грузовики - вот основные объекты операционной аренды. Владелец собственности называется арендодателем (lessor), пользователь - арендатором (lessee). Обычно такая аренда возлагает на арендодателя обязан­ность по обслуживанию арендуемого оборудования, а стоимость технического обслуживания часто включается в арендные платежи.

Другой важной характеристикой операционной аренды является непол­ ная амортизация. Платежей, требуемых по договору аренды, недостаточно для покрытия полной стоимости оборудования. Оборудование сдается в аренду на период значительно меньший, чем ожидаемый срок его службы, и поэтому арен­додатель намеревается покрыть все свои затраты либо последующим продлева­нием договора аренды, либо заключением нового договора, либо путем продажи этого оборудования.

Последней чертой операционной аренды является пункт об аннулировании, дающий право арендатору расторгнуть договор аренды и вернуть оборудование до окончания основного договора. Это важное соображение для арендатора, так как оборудование может быть возвращено, если оно оказалось технологически устаревшим или больше не нужно вследствие спада деловой активности аренда­тора.

Финансовая, или капитальная, аренда

Финансовая аренда (financial lease), иногда называемая капитальной (capi­tal), отличается от операционной тем, что: 1) не предполагает технического об­служивания со стороны арендодателя, 2) не подлежит аннулированию и 3) пре­ дусматривает полную амортизацию актива (арендодатель получает рентные платежи, равные полной цене арендуемого оборудования плюс некоторый до­ход). На основе типового договора арендатор выбирает подходящие условия, договаривается в цене и сроках поставки с поставщиком-производителем, за­тем условливается, что лизинговая компания покупает оборудование у произ­водителя или дистрибьютора, и одновременно оформляет соглашение об аренде оборудования. Условия аренды обеспечивают полную амортизацию инвестиций арендодателя, а также требуемую доходность непогашенного остатка, принима­емую на уровне процентной ставки, которую арендатор заплатил бы по срочной ссуде. Например, если ставка по срочной ссуде 10%, примерно такая же доход­ность предусматривается в договоре аренды.

Арендатор получает право на продление аренды по сниженной ставке. Аренда не может быть аннулирована до тех пор, пока арендатор полностью не расплатится. Так как арендодатель получает доход, превышающий инвестиции в оборудование, этот тип аренды часто называют нетто арендой («net, net» lease).

Операционная аренда или операционный лизинг - англ. Operating Lease , является договором, который позволяет арендатору использовать собственность в краткосрочной перспективе без получения права собственности. Примером операционной аренды может служить аренда коммерческой недвижимости владельцем бизнеса, аренда самолета авиакомпанией или аренда промышленного оборудования производителями. Существует достаточно много причин, чтобы предпочесть операционную аренду другим типам договоров аренды или непосредственной покупке актива.

В случае операционной аренды срок действия договора, как правило, значительно короче, чем период полезной эксплуатации арендуемой собственности. Этот тип арендного договора идеален для арендаторов, которым необходимо использовать какую-либо собственность не покупая ее. Владение собственностью обычно сопряжено со многими обязанностями и рисками, которые могут быть неприемлемыми. Операционная аренда предоставляет гораздо большую гибкость, которая может быть очень выгодной для арендатора, а грамотно составленный договор аренды может сократить расходы ведения бизнеса.

Противоположностью операционной аренды является финансовая аренда, договор которой предполагает частичную передачу права собственности. Существует несколько критериев, которые позволяют классифицировать договор аренды как финансовую аренду. Однако следует отметить, что эти критерии в разных странах устанавливаются законодательно и могут существенно различаться. Например, в США договор финансовой аренды должен соответствовать четырем основным критериям:

• договор должен предусматривать право арендатора на ополчение права собственности на актив в конце срока действия арендного договора;
• цена выкупа должна быть ниже, чем текущая (на момент истечения срока действия договора) справедливая рыночная стоимость актива;
• срок действия договора должен быть, по крайней мере, равным 75% ожидаемого срока полезной эксплуатации актива;
• общая сумма всех арендных платежей должна составить не менее 90% первоначальной суммы, выплаченной арендодателем при приобретении актива.

Также финансовая и операционная аренда по-разному отражаются в финансовой и налоговой отчетности, и в других отчетах о финансовой информации. Поскольку эти различия носят существенный характер, то во многих странах критерии отнесения договора к операционной или финансовой аренде четко определены в соответствии с законом. Это особенно важно для публично торгуемых компаний, поскольку их репутация зависит от чистоты и прозрачности финансовой отчетности.

Условия договора операционной аренды могут значительно варьироваться, поэтому его тщательное изучение и оценка условий являются чрезвычайно важными для любого арендатора. Если у сторон возникают разногласия относительно условий, или они считают некорректными некоторые формулировки договора операционной аренды, они должны разрешить эти противоречия прежде, чем договор будет подписан, и стороны примут на себя определенные обязательства. Факт подписания договора значительно затрудняет возможность оспорить его условия, что может привести к убыткам как арендатора, так и арендодателя.

Операционная аренда или операционный лизинг представляет собой договор или соглашение, позволяющее арендатополучателю использовать собственность арендодателя в краткосрочном периоде без приобретения права собственности на арендуемое имущество.

Признаки и особенности

Существуют некоторые признаки договора операционной аренды: арендодатель - это всегда собственник имущества. Когда срок действия договора истекает, значительная часть стоимости сданной в аренду собственности не амортизирована. Сделка включает в себя комплексные дополнительные услуги, осуществляемые арендодателем. В качестве имущества, отдаваемого в лизинг, выступает оборудование, производственная техника, недвижимость, специализированные и транспортные средства.

Имущество передается на определенный срок арендополучателю на предусмотренных договором условиях. В период эксплуатации объекта операционного лизинга он может быть передан в пользование многократно.

Виды операционной аренды

• Аренда коммерческой недвижимости, необходимой для развития бизнеса.
• Аренда оборудования для осуществления производства.
• Аренда самолета.

Что представляют собой эти сделки? Операционная аренда имеет свои характерные особенности. Сделки по ней всегда заключаются на короткий или средний срок, не превышающий срока эксплуатации лизингового имущества. В большинстве случаев аренда осуществляется при разработке единовременных проектов, не являющихся системными для этого предприятия. То есть оборудование берут для каких-либо узкоспециализированных целей, реализуют эти цели и возвращают технику собственнику. В договоре аренды, если предполагается оказание дополнительных услуг, прописывают подробно все сопутствующие операционному лизингу услуги, которые осуществляет арендодатель. Кроме этого, в обязательном порядке обозначают не только конкретные сроки возврата лизингового имущества, но и порядок его эксплуатации.

Преимущества

Для заключения договора операционного лизинга вместо приобретения необходимого оборудования или имущества существует обычно масса объективных причин. Период действия договора аренды в значительной степени короче, чем период полезной эксплуатации имущества или оборудования, взятого в лизинг. К тому же имея какую-либо собственность, владелец должен учитывать риски и обязанности, которые возникают в связи с этим фактом. Иногда такое обременение неприемлемо по субъективным причинам. Кроме того, это позволяет минимизировать расходы, затрачиваемые на организацию и ведение бизнеса, в том числе уменьшить налогооблагаемую базу. Аренда коммерческой недвижимости сейчас очень популярна. Собственник имущества, передающий его в операционную аренду, несет ответственность за то, в каком состоянии объект лизинга находится, занимается техническим обслуживанием и страхует его. Все риски, связанные с утратой либо гибелью имущества также возлагаются на арендодателя. Заключение договора операционного лизинга имеет свои плюсы в следующих ситуациях:

Расторжение договора

Нужно учитывать, что арендополучатель имеет право расторгнуть договор текущей аренды, только если арендододатель предоставляет имущество или оборудование, непригодное для использования. Нарастающую популярность операционной аренды можно объяснить тем, что при данном договоре период использования оборудования или техники составляет значительно более короткий срок по сравнению с реальным периодом амортизации. Для лизингополучателя это выгодно, поскольку он имеет право отдать лизингодателю объект аренды до указанного срока, не совершая покупку его по остаточной цене, как, при механизме лизинга финансового.

Арендополучатель может приобрести на этих условиях новую технику, при этом старую он покупать не обязан. Эта особенность операционной аренды позволяет увеличить эффективность бизнеса за счет регулярного обновления основных средств. Помимо этого, по договору операционного лизинга получатель имеет право взять в аренду технику под определенные подрядные работы и на очень короткое время. К примеру, операционная аренда абсолютно невыгодна в случае, если объект аренды - это не просто техника, а специализированное оборудование, требующее дорогостоящего монтажа и демонтажа. Расходная часть, риски, связанные с его перемещением и установкой - все это сводит на нет предполагаемую выгоду и той, и другой стороны.

Также, как и аренда самолета.

Действия арендополучателя по окончании договора

Лизингополучатель имеет право, по соглашению сторон:

• возвратить арендуемое имущество лизингодателю;
• заменить взятое в оперативный лизинг имущество на другое (например, на более новое, отвечающее иным целям арендополучателя);
• продлить действие имеющегося договора либо заключить новый;
• выкупить имущество, взятое в аренду.

Операционная аренда приносит выгоду обоим участникам договора: арендополучатель эксплуатирует необходимое для ведения бизнеса оборудование, не обременяя себя значительными затратами денежных средств на его покупку и последующее содержание. Лизингодатель получает доход от имущества, которое не использует самостоятельно. Традиционно, наиболее распространен такой вид аренды в строительстве, транспортной сфере, горнодобывающей промышленности, сельском хозяйстве. Условия договора операционного лизинга могут в значительной степени изменяться, поэтому его необходимо тщательно изучить и оценить условия.

Если стороны обнаруживают затруднения в попытках достичь договоренностей (разногласия в отношении условий, или некорректны некоторые формулировки договора операционного лизинга), то они должны разрешить эти противоречия до подписания договора, когда стороны примут на себя установленные обязательства. Уже подписанный, а значит вступивший в действие, договор в значительной степени затрудняет возможность оспорить его условия в судебном порядке, что, как правило, приводит к убыткам и лизингодателя, и лизингополучателя. Лучше не доводить до этого, а решать проблемы до того, как они примут масштаб катастрофы.

Условия договора операционной аренды

В чистом виде механизм операционного лизинга выглядит следующим образом. Организация получает от лизинговой компании объект (имущество, технику, оборудование) в аренду на определенный срок, по истечении которого она обязуется возвратить его. За использование этого объекта организация вносит на расчетный счет лизинговой компании ежемесячные денежные платежи, которые, как правило, составляют более низкую сумму, чем при финансовой аренде. Договор подписывают на тот срок, который является нормативным для использования арендуемого оборудования.

Разница операционной аренды и финансовой аренды - очевидна.

Если срок составляет меньшее время, то это уже считается наймом, если большее, то это аренда в стандартном виде. Ситуации, когда лизинговые компании оказывают клиентам дополнительные услуги, связанные с обслуживанием и эксплуатацией оборудования в течение срока действия договора, обычны для Европы, но в России все еще большая редкость.

Операционным лизингом пользуются, когда арендополучатель не в состоянии выплатить стоимость лизингового оборудования, в отличие от условий договора финансовой аренды. При последнем арендатор просто обязан и не имеет права не выплатить, полную цену оборудования и проценты. Кстати, именно этот момент делает механизм финансовой аренды непопулярным среди бизнесменов. Рассмотрим на примере, как эта схема работает. Как происходит операционный лизинг автомобилей для юридических лиц?

С помощью механизма операционного лизинга компания берет несколько автомобилей сроком на два года и отдает их клиентам в краткосрочную аренду. Если использовать механизм финансовой аренды, то весьма вероятно скорое наступление проблем, поскольку машины устаревают, (в особенности те автомобили, которые имеют представительский класс) парк нужно обновлять, а с такими условиями это не выгодно. В то же время при использовании механизма операционного лизинга компания по истечении нормативного срока может обновить парк автомобилей в той же лизинговой компании, вернув те автомобили, срок эксплуатации которых по договору закончена. В таком механизме заложена полная стоимость амортизации, взятого напрокат автомобиля.

Операционный лизинг в России

Какова степень развития института операционного лизинга в России? В развитии этого рынка у нас сделаны только первые шаги, несмотря на популярность среди зарубежных компаний, которые работают на российском рынке. Все они проявляют недюжинную активность в этой сфере. Но большинство клиентов таких компаний все-таки составляют представительства других иностранных организаций. Как мы уже говорили, в Европе и США этот инструмент ведения бизнеса давно завоевал прочную популярность среди бизнесменов. В России операционная аренда или операционный лизинг все еще являются новым опытом, рынок только начинает набирать обороты, но отсутствующая информационная поддержка затрудняют развитие новой услуги. Однако специалисты все-таки в последние годы отмечают, что интерес к операционному лизингу неуклонно растет. При этом постепенно смещается фокус внимания с финансовой аренды к операционной. Развитие этого сегмента рынка неизбежно приведет к ужесточению конкуренции. Это позволит остаться на рынке только самым надежным и стабильным предприятиям, предлагающим наиболее выгодные условия получения дохода от операционной аренды.

Объекты аренды

Безусловно, рассматривать операционный лизинг в качестве универсального средства для ведения бизнеса в корне неправильно. В первую очередь, необходимо оценить целесообразность применения этого инструмента для задач вашего предприятия.

Ограничения

Специалисты напоминают, что операционный лизинг распространяется не на все типы объектов. Такое положение возникает не из-за законодательных запретов (надо отметить, что понятие «операционная аренда» практически не прописано в действующем российском законодательстве), а из-за невозможности выполнить некоторые требования. Это может означать только, что под условия операционного лизинга подпадают только те объекты, для которых применение подобной схемы будет преимуществом. Таким образом, операционный лизинг - это финансовая схема, при которой использование объекта лизинга является удобным и прибыльным, а объект операции может быть впоследствии реализован без существенных дополнительных затрат на вторичном рынке. В связи с этим самый популярный вид операционного лизинга - это приобретение машин, последующее использование автомобилей и смена автопарка в той же лизинговой компании через какое-то время.

Операционная аренда в МСФО

Понятие довольно легко для понимания. В тех случаях, когда у договора аренды нет признаков финансовой, его рассматривают как операционную аренду.

Согласно требованиям МСФО, совокупную плату за пользование объекта аренды, предусмотренную договором, независимо от графика платежей нужно распределить по отчетным периодам на весь срок аренды. Вместе с тем МСФО определяется, что такое распределение не распространяется на оплату услуг, предоставляемых арендодателем, возмещение расходов арендодателя, а также условную арендную плату, величину которой определяет невременный фактор.

Оперативный лизинг позволяет экономить на налогах

Арендные платежи по договору лизинга сокращают налогооблагаемую базу организации. Использование коэффициента ускоренной амортизации позволяет списывать оборудование по более быстрой схеме, чем обычно, и значительно экономить на имущественном налоге. Преимущества оперативного лизинга вполне очевидны: приобретение основных средств с минимальным вложением собственных финансовых средств, применение льгот по налогообложению, более эффективное и гибкое использование имеющихся у компании ресурсов по сравнению с кредитами. Эффективность и гибкость в использовании активов компании с течением времени не только не снижаются, они возрастают. Арендополучатель, который берет автомобиль в лизинг, тратит на оформление документов не очень много времени. В итоге он получает работоспособную и застрахованную машину, которая практически сразу может приносить прибыль. При получении кредита или финансовой аренде весь процесс длится дольше и отнимает больше сил и денежных средств (страховка, ремонт). Также проходит аренда промышленного оборудования.

Арендодатель в данном случае не имеет надежды компенсировать стоимость оборудования или имущества, которое отдается в аренду получателю лизинга, за счет арендных платежей по договору. Однако размер платежей по договору оперативного лизинга больше, если сравнивать с финансовой арендой, потому что арендодатель в подобной ситуации имеет дополнительные риски. Повторим еще раз, что все обязательства по оформлению страховки, проведению технического обслуживания объекта лизинга полностью берет на себя лизингодатель. Возможность потери, порчи или поломки имущества - это тоже риски арендодателя. Что выбрать, финансовую или операционную аренду, решать вам.

Мы коротко рассказали об оперативном лизинге, его особенностях и механизме развития в нашей стране.

Термины «операционная» и «финансовая» аренда относятся к бухгалтерскому учету арендных договоров. За этот учет отвечает международный стандарт IAS 17 «Аренда». В российском бухгалтерском учете до сих пор нет отдельного ПБУ, регулирующего учет аренды. При этом учет операционной аренды в РСБУ ничем не отличается от учета операционной аренды в МСФО. А вместо термина финансовая аренда в РСБУ используется термин «лизинг», учет которого прописан в законе о лизинге. И здесь учет по МСФО и РСБУ различается существенно.

В данной статье пойдет речь об учете аренды в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет аренды

МСФО (IAS) 17 даёт такое определение аренды: «Аренда - это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.» То есть если у кого-то есть актив, который ему не нужен, а кто-то другой хотел бы воспользоваться этим активом, не покупая его, то они могут заключить договор аренды. В этом случае обе стороны сделки получают выгоды:

• арендодатель получает денежный поток,сохраняя при этом либо право собственности на актив, либо право на его реализацию в конце срока аренды.
• арендатор получает возможность пользоваться активом, не приобретая его;
• обе стороны получают определенные налоговые выгоды;

В настоящее время Комитет по МСФО готовит к выпуску новый стандарт об аренде, который предполагается окончательно подписать в 2015 году. Но, как это всегда бывает, понимание нового должно базироваться на понимании того, что было в прошлом.

На чем основывается классификация аренды?

МСФО 17 «Аренда» выделяет два типа аренды: финансовую и операционную. Классификация аренды основывается на распределении рисков и выгод , связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором.

• Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
• Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Для тех, кто готовится к сдаче экзамена Дипифр, очень важно запомнить ответ на этот вопрос. Представьте, если стандарт МСФО 17 появится в качестве третьего вопроса на экзамене, то есть Пол Робинс должен будет придумать какие-то вопросы по теории аренды. Самый напрашивающийся вариант в этом случае это спросить «на чем основана классификация аренды». И хотя многие знают на память признаки финансовой аренды (о которых речь ниже), мало кто сообразит, как ответить на этот в целом простой вопрос. Поэтому еще раз:

Классификация аренды, принятая в настоящем стандарте, основывается на распределении рисков и выгод , связанных с владением активом, являющимся предметом аренды, между арендодателем и арендатором. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономической службы актива и доходов от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости [МСФО 17, п.7]

МСФО 17 всегда приводится как пример при пояснении принципа приоритета экономической сути операции над ее юридической формой , потому что классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора.

Кстати , в прошлой редакции Концептуальных основ (framework) МСФО преобладание сущности над формой (Substance over form) рассматривалось как один из аспектов надежности информации. Теперь же «преобладание сущности над формой» не рассматривается как отдельный аспект достоверного представления, так как это считается избыточным. В новой редакции Концептуальных основ достоверное представление уже само по себе означает, что финансовая информация описывает суть экономического события, а не его юридическую форму. Другими словами, если информация достоверна, то это подразумевает представление сути явления, а не его формы (фактически это стало аксиомой).

Стандарт описывает примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды как финансовой (МСФО 17, п.10):

1. договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

2. арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

3. срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

4. на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;

5. сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Эти обстоятельства описывают ситуации, при которых экономические выгоды от актива переходят к арендатору. Конечно, главные признаки финансовой аренды — это третий и четвертый из этого списка. Если арендатор будет пользоваться активом в течение всего срока его службы, если он выплатит арендодателю справедливую стоимость актива периодическими выплатами арендной платы, то ясен пень фактически все риски и выгоды перешли к арендатору. Остальные пункты — это дополнительные признаки, которые исключают возможность повлиять на классификацию аренды через изменение условий договора: если в конце срока аренды есть выкуп актива по заниженной цене или предусмотрен переход права собственности без каких-то выплат в конце срока аренды, то это тоже указывает то, что арендатор фактически будет распоряжаться всеми экономическими выгодами от актива.

Кроме этого, в стандарте МСФО 17 в пункте 11 прописаны еще три дополнительных признака финансовой аренды:

Другие факторы, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к классификации аренды как финансовой:

а) если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;

б) прочие доходы или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды); и

в) арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

Примеры и признаки, приведенные в пунктах 10 и 11, не всегда носят неоспоримый характер. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти:

• если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или
• если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды.

Операционная аренда

Операционная аренда отражается как обычная реализация услуг. Единственное отличие от реализации услуг – это название строки в балансе, обозначающее предоплату по аренде: «Расходы будущих периодов» у арендатора и «Доходы будущих периодов» у арендодателя.

При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на приобретение услуг, таких, как страхование и техническое обслуживание) признаются в качестве расходов с распределением на прямолинейной (равномерной) основе, если только другой систематический подход не обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем, даже если платежи производятся не на этой основе.

Суть предыдущего абзаца в том, что какой бы график платежей не был прописан в договоре аренды, если аренда операционная, то расходы должны начисляться в ОПУ равномерно, то есть должны быть одинаковыми в течение всего срока аренды актива. Знание этого правила как раз и тестируется на экзамене Дипифр в задачах по операционной аренде.

Самый наглядный пример операционной аренды — это аренда офисных помещений в бизнес центрах или площадей в торговых центрах. Для физического лица таковым является сдача в аренду находящейся в собственности квартиры, что является хорошим пополнением семейного бюджета.

Финансовая аренда

Финансовая аренда – это особый тип арендного договора. Фактически финансовая аренда – это приобретение актива с финансированием этого приобретения со стороны арендодателя. Если бы арендодатель не был бы готов финансировать продажу актива, то покупателю пришлось бы обращаться в банк за кредитом, и на полученные средства приобретать необходимый актив.

При финансовой аренде арендатор получает все экономические выгоды от актива, а арендодатель зарабатывает финансовый доход в течение срока аренды. Если отбросить условности и взглянуть на ситуацию глобально, то есть некоторое сходство между банком и арендодателем. Банк сдает в пользование денежные средства и получает за это вознаграждение. Арендодатель сдает в пользование ненужный ему актив и тоже получает определенное вознаграждение, растянутое по времени. И тот, и другой капитализируют время: чем больше пройдет времени, тем больший доход они получат.

Расчет обязательства по финансовой аренде

Пример. 1

Компания Альфа 1 января 2010 года взяла в аренду оборудование, стоимостью 100,000 рублей. Срок полезной службы оборудования равен 5 годам. Годовые арендные платежи, равные 23,100 уплачиваются в течение 5 лет в конце года . Ставка, подразумеваемая в договоре аренды, равна 5% годовых. Приведенная стоимость 1 доллара при 5% годовых на 5 лет — 4,3295.

Задание. Рассчитайте суммы, которые следует отразить в отчете о совокупной прибыли (прибылях и убытках) и в отчете о финансовом положении (балансе) за год, закончившийся 31 декабря 2010 года, в отношении аренды оборудования.

Решение.

1) Первая проводка: Отразим на балансе актив и обязательство по финансовой аренде.

Дт Основное средство Кт Обязательство по финансовой аренде – 100,000

В начальный момент стоимость актива и величина обязательства равны. Причем за берется наименьшее из двух сумм: а) справедливой стоимости актива и б) приведенной стоимости минимальных арендных платежей. В нашем случае:

• 23,100*4,3295=100,011 — приведенная стоимость арендных платежей.
• 100,000 – справедливая стоимость оборудования

Поэтому берем 100,000.

2) Для простоты примем, что отчетный период и период оплаты арендных платежей равен одному году. За год, прошедший с начала аренды, нужно начислить процентные расходы за этот период. Это приведет к увеличению обязательства по аренде: 100,000*5% = 5,000.

Вторая проводка: Дт Финансовые расходы Кт Обязательство по финансовой аренде – 5,000

3) В конце года будет произведен арендный платеж в сумме 23,100 (прописан в договоре). Этот платеж уменьшит сумму обязательства по аренде.

Третья проводка: Дт Обязательство по финансовой аренде Кт Денежные средства – 23,100

4) Поскольку арендованный актив используется арендатором в процессе получения выручки, и его потребление должно быть пропорционально отнесено на затраты. Срок амортизации – это наименьшая величина из срока полезного использования актива и срока финансовой аренды. В нашем случае за год необходимо начислить амортизацию по основному средству, в данном случае 100,000/5 лет = 20,000 в год.

Четвертая проводка: Дт Амортизация основных средств Кт Накопленная амортизация – 20,000

Расчет величины обязательства по финансовой аренде лучше представить в табличной форме. При уплате арендных платежей в конце года таблица выглядит следующим образом:

Табл. 1

Сумма 81,900=100,000+5,000-23,100 представляет собой сальдо обязательства по финансовой аренде в конце первого года аренды. Исходящее сальдо в конце года становится входящим сальдо для следующего периода и переносится в первую колонку таблицы. Полная таблица за 5 лет аренды выглядит следующим образом:

Табл. 2

Обязательство по финансовой аренде делится на краткосрочную и долгосрочную части. Чтобы выделить краткосрочную часть обязательства по финансовой аренде, нужно рассчитать ее величину на конец следующего года. Величина обязательства по финансовой аренде на конец следующего года, как видно из таблицы, равна 62,895. Это и есть долгосрочная часть обязательства в конце первого года аренды. Разница между 81,900 и 62,895 равна краткосрочной части обязательства по финансовой аренде в конце первого года — 19,005.

Учет у арендодателя будет (в идеальном случае) зеркальным отражением учета у арендатора. Суммы проводок будут одинаковыми. Изменятся только названия статей и их знак: «Обязательство по финансовой аренде» у арендодателя будет называться «Дебиторская задолженность по финансовой аренде» или «Инвестиции в финансовую аренду», в ОСД будет отражаться финансовый доход, а не расход.

Табл. 3

Если (а на практике именно так и бывает) период выплат меньше года, то принцип расчета останется таким же. Допустим, арендные платежи уплачиваются в конце каждых шести месяцев. Таблица в этом случае будет точно такой же, как и при годовых выплатах. Но использовать для начисления процентов надо будет полугодовую ставку, а цифра обязательства, относящаяся к концу отчетного периода (первого года аренды), будет на второй строке таблицы.

При ежемесячных арендных платежах нужно будет строить табличку, в которой каждая строка будет соответствовать 1 месяцу, и процентная ставка будет ежемесячной.

Где взять процентную ставку для расчета доходов/расходов по финансовой аренде?

В случае с финансовой арендой определение ставки для начисления доходов/расходов является более простой задачей, чем оценка ставки дисконтирования для конкретной компании. Если ставка не прописана в договоре аренды, то ее можно рассчитать, основываясь на графике арендных платежей, который в договоре должен присутствовать. А дальше дело математики. Все, что нужно сделать, это определить внутреннюю доходность (IRR) всех денежных потоков по договору, т.е. всех арендных платежей. Как это сделать, описано в отдельной статье на этом сайте. Можно воспользоваться .

Как аренда тестируется на экзамене Дипифр?

На экзамене Дипифр Пол Робинс чаще всего использует операционную аренду в своих задачах. Основной момент, который он тестирует, это равномерность начисления расходов по аренде. В качестве усложнения он добавляет в условие таких задач выплату в начале срока аренды либо со стороны арендатора (депозит), либо со стороны арендодателя (стимул). Эти единовременные выплаты должны учитываться при расчете арендного расхода за год: добавляться или вычитаться из общей суммы платежей по операционной аренде.

Финансовая аренда тестируется на экзамене Дипифр в задачах по аренде недвижимости. При аренде недвижимости земельные участки и здания, представляющие собой элементы арендуемого актива, в целях классификации аренды должны рассматриваться отдельно.

Земельные участки имеют, как правило, неограниченный срок экономической службы. Поэтому если не ожидается, что к концу срока аренды земля перейдет в собственность арендатора, то в этом случае аренда земельного участка считается операционной арендой, так как арендатор не принимает на себя все риски и выгоды, связанные с владением земельным участком. Здания, как элемент арендуемой недвижимости, классифицируются как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.

Типовая задача по финансовой аренде на экзамене Дипифр

1 апреля 2011 года Альфа начала арендовать объект недвижимости. Срок аренды составляет 40 лет. По окончанию срока аренды объект недвижимости будет возвращен арендодателю.

Рыночная стоимость прав аренды в начале срока аренды оценивались в 15,000 миллионов для здания и в 12,000 миллионов для земельного участка. Ежегодные арендные платежи были установлены в размере 1,800 млн. долларов с уплатой в конце года, первый платеж предусматривался 31 марта 2012 года. Годовая ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды равна 6%. Оценочный срок полезной службы здания по состоянию на 1 апреля 2011 года составлял 40 лет. Кумулятивная дисконтированная стоимость 1 доллара, уплачиваемого в конце каждого из 40 годовых периодов при ставке в 6%, равна 15.046 долларам.

Задание. Объясните, сопровождая расчетами, бухгалтерскую трактовку данной операции в отчетности за год, закончившийся 31 марта 2012 года. Следует сделать расчеты сумм, признаваемых в отчете о совокупном доходе и отчете о финансовом положении.

Обратите внимание, что решение данной задачи включает три пункта: 1) объяснения, 2) расчеты, 3) выписки из отчетности. Более подробно о том, что должен содержать ответ на ситуационную задачу написано в статье .

Решение.

1. Земельные участки и здания в целях классификации аренды должны рассматриваться отдельно.
2. Аренда земельного участка является операционной, так как земельный участок имеет неограниченный срок службы, и в конце срока аренды он должен быть возвращен арендодателю.
3. Сумму арендного платежа нужно поделить пропорционально справедливой стоимости арендных прав, т.е. 1,800 надо разделить в пропорции 5:4 (15,000:12,000). Значит, на аренду земельного участка относится 800, а на аренду здания – 1,000.
4. Аренда здания является финансовой, так как а) срок аренды совпадает со сроком полезного использования здания и б) дисконтированная стоимость арендных платежей 1,000*15.046 = 15,056 приблизительно равна справедливой стоимости прав аренды на здание 15,000.
5. Здание будет отражено по наименьшей из 15,046 и 15,000,т.е. в сумме 15,000. Износ за период будет равен 15,000*1/40 = 375

1. Долгосрочное обязательство по финансовой аренде равно 14,794, краткосрочное – 14,900 — 14,794 = 106

ОФП на 31.03.12:

• здание по договору финансовой аренды: 14,625 = 15,000 – 375
• долгосрочное обязательство по финансовой аренде – 14,794
• краткосрочное обязательство по финансовой аренде — 106 (14,900 — 14,794)

ОСД за год, закончившийся 31.03.12:

• износ ОС – 375 = 15,000/40 лет
• расходы по операционной аренде — 800
• финансовые расходы по аренде – 900

Последний раз такая задача была вынесена на экзамен в июне 2012 года, то есть уже 3 года назад. Поэтому очень важно быть готовым к появлению подобного типа задач на Дипифр в июне 2015 года.

Обратная аренда

Термин «обратная аренда» означает, что компания-владелец актива продает этот актив, получает при продаже денежные средства, а потом берет этот же актив в аренду. Обратная аренда может быть как операционной, так и финансовой, в зависимости от того, какой тип аренды будет использован продавцом и покупателем актива после сделки купли-продажи. Данная тема будет рассмотрена более подробно в одной из следующих публикаций. Здесь же просто приведу анализ того, как экзаменатор Дипифр использует обратную аренду при составлении задач.

Задачи с обратной операционной арендой Пол Робинс выносил на экзамен дважды: в декабре 2013 года с продажей актива ниже справедливой стоимости и в декабре 2010 года с продажей выше справедливой стоимости. Обязательно обратите внимание на бухгалтерскую трактовку разниц между продажной стоимостью актива и его справедливой стоимостью в обоих случаях.

Продажа с обратной финансовой арендой использовалась в качестве примечания к вопросу №2 в марте и в декабре 2009 года. Второй вопрос тестировал составление баланса и отчета и прибылях и убытках из сальдовой ведомости, и теперь он отсутствует в новом формате экзамена. С тех пор Пол Робинс ни разу не возвращался к теме обратной финансовой аренды. Появится ли такой вопрос в примечаниях к консолидации, я не знаю. Ждем этого давно, и уже устали ждать.