В настоящее время до 30% основных средств приобретаются с использованием договоров аренды. Различают следующие виды аренды: операционная, , возвратная, комбинированная.

Операционная (сервисная) аренда предполагает передачу в использование. Важная характеристика операционной аренды, отличающая ее от других разновидностей, заключается в продолжении и технического обслуживания актива передающей стороной.

Одним из первопроходцев подобных операций была IBM. IBM сдавала в аренду компьютеры, множительную и оргтехнику.

Идеальны для сдачи в операционную аренду другие объекты, требующие финансирования и регулярного технического обслуживания, такие как , дорожная техника, машиностроительное оборудование и пр.

При такой аренде на арендодателя возлагается обязанность по сервисному обслуживанию. Арендные платежи, как правило, включают стоимость сервисного обслуживания.

Характерной особенностью операционной аренды является неполная амортизация актива.

Объект аренды сдается на значительно меньший период чем установленный службы. В этом случае арендные платежи не покрывают полную стоимость арендного имущества.

Для арендодателя существует несколько разных способов покрытия своих . Возможно возобновление договора аренды, пересдача объекта аренды в пользование другому арендатору или его продажа.

Важным пунктом в договорах аренды является соглашение об аннулировании, дающее арендатору право досрочного расторжения договора. Наличие этого пункта позволяет однозначно классифицировать аренду как операционную.

Стандарт международный IAS 17 «Аренда» вводит классификацию аренды. Тип аренды определяется на основе распределения выгод и между арендатором и арендодателем.

Выгоды вызваны ожидаемой от операций на протяжении срока службы актива и от повышения стоимости.

Риски вызваны возможностью из-за простоев, устаревания предмета аренды и изменения экономических условий его эксплуатации, влекущих изменение конъюнктуры.

Операционная аренда имеет место, если почти все риски и выгоды передаются арендатору вместе с арендуемым активом. В этом кроется коренное отличие от финансовой аренды или продажи в рассрочку.

Бухгалтерский учет операционной аренды

В платежи по операционной аренде отражаются как реализация услуг в строках «расходы периодов» у арендатора и «доходы будущих периодов» у арендодателя, обозначающих предоплату.

Арендные платежи, за исключением затрат на техобслуживание, и т.п., признаются затратами, подлежащими списанию. Списание осуществляется на прямолинейной основе.

Одной из разновидностей операционной аренды может служить возвратная аренда. Термин означает, что владелец актива продает актив и получает за него . После совершенной сделки продавец берет проданный актив в аренду.

В зависимости от условий, на которых актив взят в аренду, аренда классифицируется по типу как операционная или финансовая.

В настоящее время готовится новая редакция стандарта МСФО, в которой понятие операционной аренды исчезнет.

Арендатор отражает арендные платежи в отчете о прибылях и убытках как расходы периода, распределяемые равномерно в течение срока аренды.
Расходы по операционной аренде в учете у арендатора отражаются следующими бухгалтерскими проводками:
Начисление расхода по аренды за отчетный период:
Расходы по аренде 1 000

Выплата арендной платы:
Начисленные обязательства 1 000
Денежные средства 1 000
У арендодателя, активы, переданные в операционную аренду, отражаются в балансе, и он же амортизирует их. Начисленная сумма износа по сданным в аренду активам признается как расход в каждом отчетном периоде.
Доходы по операционной аренде в учете арендодателя отражаются следующими бухгалтерскими проводками: Начислен доход по аренде за отчетный период:

Доходы по аренде 1 000
Получены арендные платежи:
Денежные средства 1 000
Дебиторская задолженность 1 000
Отражение амортизационного расхода:
Расходы по амортизации 500
Накопленная амортизация 500
Аренда земли, как правило, представляет собой операционную аренду, так как срок использования земли не ограничен. Если аренда предполагает покупку или передачу права собственности на землю, то, по сути такая операция является продажей в рассрочку и аренда должна быть капитализирована. Если в составе рыночной стоимости арендуемого имущества цена земли занимает менее 25%, то операция рассматривается как аренда оборудования. Если доля стоимости земли превышает 25%, то аренда земли учитывается отдельно.
Особенности учета прочих видов аренды
Существуют следующие виды аренды:
аренда по типу продаж;
продажа актива с получением его обратно в аренду;
приобретение активов по арендному соглашению;
аренда с использованием кредита.
В случае аренды по типу продаж, арендодатель (производитель) отражает поставку продукции по договору долгосрочной аренды как источник финансирования производства, и прибыль отражается раздельно по двум направлениям:
Производство и продажа продукции;
Инвестиции по договору аренды в течение срока аренды.
Доход от производства учитывается, когда договор аренды фактически состоялся, т.е. величина дебиторской задолженности по арендному контракту равна цене реализации продукции. Доход от производства должен быть равен дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей с использованием соответствующей ставки дисконтирования. Однако эта ставка не может быть применена без расчета цены реализации. Если продажная цена отсутствует или ее невозможно определить, арендодатель имеет значительную свободу действий при определении величины валовой прибыли от продаж и прибыли от процентов. Любая учетная процедура представляет собой произвольное распределение валовой прибыли от аренды между производством и инвестированием.
В случае продажи актива с его получением обратно в аренду, субъект продает активы другой стороны и обратно арендует их.
Обычно активы продаются приблизительно по рыночной стоимости. Фирма получает стоимость оборудования наличными и право экономического использования активов в течение срока аренды. Взамен она соглашается выплачивать арендную плату и уступает право собственности на активы.
В случае финансируемой аренды, продажа актива с последующей арендой - это способ, при помощи которого арендодатель обеспечивает арендатора финансами с использованием актива
в качестве гарантии. Превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью, при этом, в случае признания, будет отсрочен и отнесен на прибыль в течение срока аренды.
В случае операционной аренды, когда арендные платежи и цена реализации устанавливаются по справедливой стоимости, имеет место обычная продажа, и любая прибыль или убыток признаются немедленно.
Когда цена реализации ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток признаются немедленно, кроме случая, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по ценам ниже рыночных. В этом случае он отсрочивается и относится на прибыль или убыток пропорционально арендным платежам в течении того периода времени, когда будет использоваться данный актив.
Если цена реализации выше справедливой стоимости, то избыток над справедливой стоимостью отсрочивается и списывается в течение того периода времени, когда будет использоваться данный актив.
Если справедливая стоимость на момент сделки меньше, чем балансовая стоимость, убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, признается немедленно.
В отличие от двухсторонних соглашений, которые описаны выше, при аренде с использованием кредита участвуют 3 стороны:
арендатор,
арендодатель или долевой участник,
кредитор.
С точки зрения арендатора, нет разницы между арендой с использованием кредита и другими видами аренды. Арендодатель же приобретает активы в соответствии с условиями арендного соглашения и финансирует эту покупку частично за счет собственной доли инвестиции, скажем 20% (отсюда и название "долевой участник"). Оставшиеся 80% выплачиваются долгосрочным кредитором или кредиторами. Как правило кредит обеспечивается залогом активов и соглашением об аренде и арендной платой. Арендодатель является заемщиком. Как владелец активов арендодатель имеет право удерживать все выплаты связанные с активом этого вида.

Термины «операционная» и «финансовая» аренда относятся к бухгалтерскому учету арендных договоров. За этот учет отвечает международный стандарт IAS 17 «Аренда». В российском бухгалтерском учете до сих пор нет отдельного ПБУ, регулирующего учет аренды. При этом учет операционной аренды в РСБУ ничем не отличается от учета операционной аренды в МСФО. А вместо термина финансовая аренда в РСБУ используется термин «лизинг», учет которого прописан в законе о лизинге. И здесь учет по МСФО и РСБУ различается существенно.

В данной статье пойдет речь об учете аренды в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет аренды

МСФО (IAS) 17 даёт такое определение аренды: «Аренда - это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.» То есть если у кого-то есть актив, который ему не нужен, а кто-то другой хотел бы воспользоваться этим активом, не покупая его, то они могут заключить договор аренды. В этом случае обе стороны сделки получают выгоды:

• арендодатель получает денежный поток,сохраняя при этом либо право собственности на актив, либо право на его реализацию в конце срока аренды.
• арендатор получает возможность пользоваться активом, не приобретая его;
• обе стороны получают определенные налоговые выгоды;

В настоящее время Комитет по МСФО готовит к выпуску новый стандарт об аренде, который предполагается окончательно подписать в 2015 году. Но, как это всегда бывает, понимание нового должно базироваться на понимании того, что было в прошлом.

На чем основывается классификация аренды?

МСФО 17 «Аренда» выделяет два типа аренды: финансовую и операционную. Классификация аренды основывается на распределении рисков и выгод , связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором.

• Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
• Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Для тех, кто готовится к сдаче экзамена Дипифр, очень важно запомнить ответ на этот вопрос. Представьте, если стандарт МСФО 17 появится в качестве третьего вопроса на экзамене, то есть Пол Робинс должен будет придумать какие-то вопросы по теории аренды. Самый напрашивающийся вариант в этом случае это спросить «на чем основана классификация аренды». И хотя многие знают на память признаки финансовой аренды (о которых речь ниже), мало кто сообразит, как ответить на этот в целом простой вопрос. Поэтому еще раз:

Классификация аренды, принятая в настоящем стандарте, основывается на распределении рисков и выгод , связанных с владением активом, являющимся предметом аренды, между арендодателем и арендатором. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономической службы актива и доходов от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости [МСФО 17, п.7]

МСФО 17 всегда приводится как пример при пояснении принципа приоритета экономической сути операции над ее юридической формой , потому что классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора.

Кстати , в прошлой редакции Концептуальных основ (framework) МСФО преобладание сущности над формой (Substance over form) рассматривалось как один из аспектов надежности информации. Теперь же «преобладание сущности над формой» не рассматривается как отдельный аспект достоверного представления, так как это считается избыточным. В новой редакции Концептуальных основ достоверное представление уже само по себе означает, что финансовая информация описывает суть экономического события, а не его юридическую форму. Другими словами, если информация достоверна, то это подразумевает представление сути явления, а не его формы (фактически это стало аксиомой).

Стандарт описывает примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды как финансовой (МСФО 17, п.10):

1. договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

2. арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

3. срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

4. на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;

5. сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Эти обстоятельства описывают ситуации, при которых экономические выгоды от актива переходят к арендатору. Конечно, главные признаки финансовой аренды — это третий и четвертый из этого списка. Если арендатор будет пользоваться активом в течение всего срока его службы, если он выплатит арендодателю справедливую стоимость актива периодическими выплатами арендной платы, то ясен пень фактически все риски и выгоды перешли к арендатору. Остальные пункты — это дополнительные признаки, которые исключают возможность повлиять на классификацию аренды через изменение условий договора: если в конце срока аренды есть выкуп актива по заниженной цене или предусмотрен переход права собственности без каких-то выплат в конце срока аренды, то это тоже указывает то, что арендатор фактически будет распоряжаться всеми экономическими выгодами от актива.

Кроме этого, в стандарте МСФО 17 в пункте 11 прописаны еще три дополнительных признака финансовой аренды:

Другие факторы, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к классификации аренды как финансовой:

а) если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;

б) прочие доходы или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды); и

в) арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

Примеры и признаки, приведенные в пунктах 10 и 11, не всегда носят неоспоримый характер. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти:

• если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или
• если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды.

Операционная аренда

Операционная аренда отражается как обычная реализация услуг. Единственное отличие от реализации услуг – это название строки в балансе, обозначающее предоплату по аренде: «Расходы будущих периодов» у арендатора и «Доходы будущих периодов» у арендодателя.

При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на приобретение услуг, таких, как страхование и техническое обслуживание) признаются в качестве расходов с распределением на прямолинейной (равномерной) основе, если только другой систематический подход не обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем, даже если платежи производятся не на этой основе.

Суть предыдущего абзаца в том, что какой бы график платежей не был прописан в договоре аренды, если аренда операционная, то расходы должны начисляться в ОПУ равномерно, то есть должны быть одинаковыми в течение всего срока аренды актива. Знание этого правила как раз и тестируется на экзамене Дипифр в задачах по операционной аренде.

Самый наглядный пример операционной аренды — это аренда офисных помещений в бизнес центрах или площадей в торговых центрах. Для физического лица таковым является сдача в аренду находящейся в собственности квартиры, что является хорошим пополнением семейного бюджета.

Финансовая аренда

Финансовая аренда – это особый тип арендного договора. Фактически финансовая аренда – это приобретение актива с финансированием этого приобретения со стороны арендодателя. Если бы арендодатель не был бы готов финансировать продажу актива, то покупателю пришлось бы обращаться в банк за кредитом, и на полученные средства приобретать необходимый актив.

При финансовой аренде арендатор получает все экономические выгоды от актива, а арендодатель зарабатывает финансовый доход в течение срока аренды. Если отбросить условности и взглянуть на ситуацию глобально, то есть некоторое сходство между банком и арендодателем. Банк сдает в пользование денежные средства и получает за это вознаграждение. Арендодатель сдает в пользование ненужный ему актив и тоже получает определенное вознаграждение, растянутое по времени. И тот, и другой капитализируют время: чем больше пройдет времени, тем больший доход они получат.

Расчет обязательства по финансовой аренде

Пример. 1

Компания Альфа 1 января 2010 года взяла в аренду оборудование, стоимостью 100,000 рублей. Срок полезной службы оборудования равен 5 годам. Годовые арендные платежи, равные 23,100 уплачиваются в течение 5 лет в конце года . Ставка, подразумеваемая в договоре аренды, равна 5% годовых. Приведенная стоимость 1 доллара при 5% годовых на 5 лет — 4,3295.

Задание. Рассчитайте суммы, которые следует отразить в отчете о совокупной прибыли (прибылях и убытках) и в отчете о финансовом положении (балансе) за год, закончившийся 31 декабря 2010 года, в отношении аренды оборудования.

Решение.

1) Первая проводка: Отразим на балансе актив и обязательство по финансовой аренде.

Дт Основное средство Кт Обязательство по финансовой аренде – 100,000

В начальный момент стоимость актива и величина обязательства равны. Причем за берется наименьшее из двух сумм: а) справедливой стоимости актива и б) приведенной стоимости минимальных арендных платежей. В нашем случае:

• 23,100*4,3295=100,011 — приведенная стоимость арендных платежей.
• 100,000 – справедливая стоимость оборудования

Поэтому берем 100,000.

2) Для простоты примем, что отчетный период и период оплаты арендных платежей равен одному году. За год, прошедший с начала аренды, нужно начислить процентные расходы за этот период. Это приведет к увеличению обязательства по аренде: 100,000*5% = 5,000.

Вторая проводка: Дт Финансовые расходы Кт Обязательство по финансовой аренде – 5,000

3) В конце года будет произведен арендный платеж в сумме 23,100 (прописан в договоре). Этот платеж уменьшит сумму обязательства по аренде.

Третья проводка: Дт Обязательство по финансовой аренде Кт Денежные средства – 23,100

4) Поскольку арендованный актив используется арендатором в процессе получения выручки, и его потребление должно быть пропорционально отнесено на затраты. Срок амортизации – это наименьшая величина из срока полезного использования актива и срока финансовой аренды. В нашем случае за год необходимо начислить амортизацию по основному средству, в данном случае 100,000/5 лет = 20,000 в год.

Четвертая проводка: Дт Амортизация основных средств Кт Накопленная амортизация – 20,000

Расчет величины обязательства по финансовой аренде лучше представить в табличной форме. При уплате арендных платежей в конце года таблица выглядит следующим образом:

Табл. 1

Сумма 81,900=100,000+5,000-23,100 представляет собой сальдо обязательства по финансовой аренде в конце первого года аренды. Исходящее сальдо в конце года становится входящим сальдо для следующего периода и переносится в первую колонку таблицы. Полная таблица за 5 лет аренды выглядит следующим образом:

Табл. 2

Обязательство по финансовой аренде делится на краткосрочную и долгосрочную части. Чтобы выделить краткосрочную часть обязательства по финансовой аренде, нужно рассчитать ее величину на конец следующего года. Величина обязательства по финансовой аренде на конец следующего года, как видно из таблицы, равна 62,895. Это и есть долгосрочная часть обязательства в конце первого года аренды. Разница между 81,900 и 62,895 равна краткосрочной части обязательства по финансовой аренде в конце первого года — 19,005.

Учет у арендодателя будет (в идеальном случае) зеркальным отражением учета у арендатора. Суммы проводок будут одинаковыми. Изменятся только названия статей и их знак: «Обязательство по финансовой аренде» у арендодателя будет называться «Дебиторская задолженность по финансовой аренде» или «Инвестиции в финансовую аренду», в ОСД будет отражаться финансовый доход, а не расход.

Табл. 3

Если (а на практике именно так и бывает) период выплат меньше года, то принцип расчета останется таким же. Допустим, арендные платежи уплачиваются в конце каждых шести месяцев. Таблица в этом случае будет точно такой же, как и при годовых выплатах. Но использовать для начисления процентов надо будет полугодовую ставку, а цифра обязательства, относящаяся к концу отчетного периода (первого года аренды), будет на второй строке таблицы.

При ежемесячных арендных платежах нужно будет строить табличку, в которой каждая строка будет соответствовать 1 месяцу, и процентная ставка будет ежемесячной.

Где взять процентную ставку для расчета доходов/расходов по финансовой аренде?

В случае с финансовой арендой определение ставки для начисления доходов/расходов является более простой задачей, чем оценка ставки дисконтирования для конкретной компании. Если ставка не прописана в договоре аренды, то ее можно рассчитать, основываясь на графике арендных платежей, который в договоре должен присутствовать. А дальше дело математики. Все, что нужно сделать, это определить внутреннюю доходность (IRR) всех денежных потоков по договору, т.е. всех арендных платежей. Как это сделать, описано в отдельной статье на этом сайте. Можно воспользоваться .

Как аренда тестируется на экзамене Дипифр?

На экзамене Дипифр Пол Робинс чаще всего использует операционную аренду в своих задачах. Основной момент, который он тестирует, это равномерность начисления расходов по аренде. В качестве усложнения он добавляет в условие таких задач выплату в начале срока аренды либо со стороны арендатора (депозит), либо со стороны арендодателя (стимул). Эти единовременные выплаты должны учитываться при расчете арендного расхода за год: добавляться или вычитаться из общей суммы платежей по операционной аренде.

Финансовая аренда тестируется на экзамене Дипифр в задачах по аренде недвижимости. При аренде недвижимости земельные участки и здания, представляющие собой элементы арендуемого актива, в целях классификации аренды должны рассматриваться отдельно.

Земельные участки имеют, как правило, неограниченный срок экономической службы. Поэтому если не ожидается, что к концу срока аренды земля перейдет в собственность арендатора, то в этом случае аренда земельного участка считается операционной арендой, так как арендатор не принимает на себя все риски и выгоды, связанные с владением земельным участком. Здания, как элемент арендуемой недвижимости, классифицируются как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.

Типовая задача по финансовой аренде на экзамене Дипифр

1 апреля 2011 года Альфа начала арендовать объект недвижимости. Срок аренды составляет 40 лет. По окончанию срока аренды объект недвижимости будет возвращен арендодателю.

Рыночная стоимость прав аренды в начале срока аренды оценивались в 15,000 миллионов для здания и в 12,000 миллионов для земельного участка. Ежегодные арендные платежи были установлены в размере 1,800 млн. долларов с уплатой в конце года, первый платеж предусматривался 31 марта 2012 года. Годовая ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды равна 6%. Оценочный срок полезной службы здания по состоянию на 1 апреля 2011 года составлял 40 лет. Кумулятивная дисконтированная стоимость 1 доллара, уплачиваемого в конце каждого из 40 годовых периодов при ставке в 6%, равна 15.046 долларам.

Задание. Объясните, сопровождая расчетами, бухгалтерскую трактовку данной операции в отчетности за год, закончившийся 31 марта 2012 года. Следует сделать расчеты сумм, признаваемых в отчете о совокупном доходе и отчете о финансовом положении.

Обратите внимание, что решение данной задачи включает три пункта: 1) объяснения, 2) расчеты, 3) выписки из отчетности. Более подробно о том, что должен содержать ответ на ситуационную задачу написано в статье .

Решение.

1. Земельные участки и здания в целях классификации аренды должны рассматриваться отдельно.
2. Аренда земельного участка является операционной, так как земельный участок имеет неограниченный срок службы, и в конце срока аренды он должен быть возвращен арендодателю.
3. Сумму арендного платежа нужно поделить пропорционально справедливой стоимости арендных прав, т.е. 1,800 надо разделить в пропорции 5:4 (15,000:12,000). Значит, на аренду земельного участка относится 800, а на аренду здания – 1,000.
4. Аренда здания является финансовой, так как а) срок аренды совпадает со сроком полезного использования здания и б) дисконтированная стоимость арендных платежей 1,000*15.046 = 15,056 приблизительно равна справедливой стоимости прав аренды на здание 15,000.
5. Здание будет отражено по наименьшей из 15,046 и 15,000,т.е. в сумме 15,000. Износ за период будет равен 15,000*1/40 = 375

1. Долгосрочное обязательство по финансовой аренде равно 14,794, краткосрочное – 14,900 — 14,794 = 106

ОФП на 31.03.12:

• здание по договору финансовой аренды: 14,625 = 15,000 – 375
• долгосрочное обязательство по финансовой аренде – 14,794
• краткосрочное обязательство по финансовой аренде — 106 (14,900 — 14,794)

ОСД за год, закончившийся 31.03.12:

• износ ОС – 375 = 15,000/40 лет
• расходы по операционной аренде — 800
• финансовые расходы по аренде – 900

Последний раз такая задача была вынесена на экзамен в июне 2012 года, то есть уже 3 года назад. Поэтому очень важно быть готовым к появлению подобного типа задач на Дипифр в июне 2015 года.

Обратная аренда

Термин «обратная аренда» означает, что компания-владелец актива продает этот актив, получает при продаже денежные средства, а потом берет этот же актив в аренду. Обратная аренда может быть как операционной, так и финансовой, в зависимости от того, какой тип аренды будет использован продавцом и покупателем актива после сделки купли-продажи. Данная тема будет рассмотрена более подробно в одной из следующих публикаций. Здесь же просто приведу анализ того, как экзаменатор Дипифр использует обратную аренду при составлении задач.

Задачи с обратной операционной арендой Пол Робинс выносил на экзамен дважды: в декабре 2013 года с продажей актива ниже справедливой стоимости и в декабре 2010 года с продажей выше справедливой стоимости. Обязательно обратите внимание на бухгалтерскую трактовку разниц между продажной стоимостью актива и его справедливой стоимостью в обоих случаях.

Продажа с обратной финансовой арендой использовалась в качестве примечания к вопросу №2 в марте и в декабре 2009 года. Второй вопрос тестировал составление баланса и отчета и прибылях и убытках из сальдовой ведомости, и теперь он отсутствует в новом формате экзамена. С тех пор Пол Робинс ни разу не возвращался к теме обратной финансовой аренды. Появится ли такой вопрос в примечаниях к консолидации, я не знаю. Ждем этого давно, и уже устали ждать.

Операционная аренда или операционный лизинг представляет собой договор или соглашение, позволяющее арендатополучателю использовать собственность арендодателя в краткосрочном периоде без приобретения права собственности на арендуемое имущество.

Признаки и особенности

Существуют некоторые признаки договора операционной аренды: арендодатель - это всегда собственник имущества. Когда срок действия договора истекает, значительная часть стоимости сданной в аренду собственности не амортизирована. Сделка включает в себя комплексные дополнительные услуги, осуществляемые арендодателем. В качестве имущества, отдаваемого в лизинг, выступает оборудование, производственная техника, недвижимость, специализированные и транспортные средства.

Имущество передается на определенный срок арендополучателю на предусмотренных договором условиях. В период эксплуатации объекта операционного лизинга он может быть передан в пользование многократно.

Виды операционной аренды

• Аренда коммерческой недвижимости, необходимой для развития бизнеса.
• Аренда оборудования для осуществления производства.
• Аренда самолета.

Что представляют собой эти сделки? Операционная аренда имеет свои характерные особенности. Сделки по ней всегда заключаются на короткий или средний срок, не превышающий срока эксплуатации лизингового имущества. В большинстве случаев аренда осуществляется при разработке единовременных проектов, не являющихся системными для этого предприятия. То есть оборудование берут для каких-либо узкоспециализированных целей, реализуют эти цели и возвращают технику собственнику. В договоре аренды, если предполагается оказание дополнительных услуг, прописывают подробно все сопутствующие операционному лизингу услуги, которые осуществляет арендодатель. Кроме этого, в обязательном порядке обозначают не только конкретные сроки возврата лизингового имущества, но и порядок его эксплуатации.

Преимущества

Для заключения договора операционного лизинга вместо приобретения необходимого оборудования или имущества существует обычно масса объективных причин. Период действия договора аренды в значительной степени короче, чем период полезной эксплуатации имущества или оборудования, взятого в лизинг. К тому же имея какую-либо собственность, владелец должен учитывать риски и обязанности, которые возникают в связи с этим фактом. Иногда такое обременение неприемлемо по субъективным причинам. Кроме того, это позволяет минимизировать расходы, затрачиваемые на организацию и ведение бизнеса, в том числе уменьшить налогооблагаемую базу. Аренда коммерческой недвижимости сейчас очень популярна. Собственник имущества, передающий его в операционную аренду, несет ответственность за то, в каком состоянии объект лизинга находится, занимается техническим обслуживанием и страхует его. Все риски, связанные с утратой либо гибелью имущества также возлагаются на арендодателя. Заключение договора операционного лизинга имеет свои плюсы в следующих ситуациях:

Расторжение договора

Нужно учитывать, что арендополучатель имеет право расторгнуть договор текущей аренды, только если арендододатель предоставляет имущество или оборудование, непригодное для использования. Нарастающую популярность операционной аренды можно объяснить тем, что при данном договоре период использования оборудования или техники составляет значительно более короткий срок по сравнению с реальным периодом амортизации. Для лизингополучателя это выгодно, поскольку он имеет право отдать лизингодателю объект аренды до указанного срока, не совершая покупку его по остаточной цене, как, при механизме лизинга финансового.

Арендополучатель может приобрести на этих условиях новую технику, при этом старую он покупать не обязан. Эта особенность операционной аренды позволяет увеличить эффективность бизнеса за счет регулярного обновления основных средств. Помимо этого, по договору операционного лизинга получатель имеет право взять в аренду технику под определенные подрядные работы и на очень короткое время. К примеру, операционная аренда абсолютно невыгодна в случае, если объект аренды - это не просто техника, а специализированное оборудование, требующее дорогостоящего монтажа и демонтажа. Расходная часть, риски, связанные с его перемещением и установкой - все это сводит на нет предполагаемую выгоду и той, и другой стороны.

Также, как и аренда самолета.

Действия арендополучателя по окончании договора

Лизингополучатель имеет право, по соглашению сторон:

• возвратить арендуемое имущество лизингодателю;
• заменить взятое в оперативный лизинг имущество на другое (например, на более новое, отвечающее иным целям арендополучателя);
• продлить действие имеющегося договора либо заключить новый;
• выкупить имущество, взятое в аренду.

Операционная аренда приносит выгоду обоим участникам договора: арендополучатель эксплуатирует необходимое для ведения бизнеса оборудование, не обременяя себя значительными затратами денежных средств на его покупку и последующее содержание. Лизингодатель получает доход от имущества, которое не использует самостоятельно. Традиционно, наиболее распространен такой вид аренды в строительстве, транспортной сфере, горнодобывающей промышленности, сельском хозяйстве. Условия договора операционного лизинга могут в значительной степени изменяться, поэтому его необходимо тщательно изучить и оценить условия.

Если стороны обнаруживают затруднения в попытках достичь договоренностей (разногласия в отношении условий, или некорректны некоторые формулировки договора операционного лизинга), то они должны разрешить эти противоречия до подписания договора, когда стороны примут на себя установленные обязательства. Уже подписанный, а значит вступивший в действие, договор в значительной степени затрудняет возможность оспорить его условия в судебном порядке, что, как правило, приводит к убыткам и лизингодателя, и лизингополучателя. Лучше не доводить до этого, а решать проблемы до того, как они примут масштаб катастрофы.

Условия договора операционной аренды

В чистом виде механизм операционного лизинга выглядит следующим образом. Организация получает от лизинговой компании объект (имущество, технику, оборудование) в аренду на определенный срок, по истечении которого она обязуется возвратить его. За использование этого объекта организация вносит на расчетный счет лизинговой компании ежемесячные денежные платежи, которые, как правило, составляют более низкую сумму, чем при финансовой аренде. Договор подписывают на тот срок, который является нормативным для использования арендуемого оборудования.

Разница операционной аренды и финансовой аренды - очевидна.

Если срок составляет меньшее время, то это уже считается наймом, если большее, то это аренда в стандартном виде. Ситуации, когда лизинговые компании оказывают клиентам дополнительные услуги, связанные с обслуживанием и эксплуатацией оборудования в течение срока действия договора, обычны для Европы, но в России все еще большая редкость.

Операционным лизингом пользуются, когда арендополучатель не в состоянии выплатить стоимость лизингового оборудования, в отличие от условий договора финансовой аренды. При последнем арендатор просто обязан и не имеет права не выплатить, полную цену оборудования и проценты. Кстати, именно этот момент делает механизм финансовой аренды непопулярным среди бизнесменов. Рассмотрим на примере, как эта схема работает. Как происходит операционный лизинг автомобилей для юридических лиц?

С помощью механизма операционного лизинга компания берет несколько автомобилей сроком на два года и отдает их клиентам в краткосрочную аренду. Если использовать механизм финансовой аренды, то весьма вероятно скорое наступление проблем, поскольку машины устаревают, (в особенности те автомобили, которые имеют представительский класс) парк нужно обновлять, а с такими условиями это не выгодно. В то же время при использовании механизма операционного лизинга компания по истечении нормативного срока может обновить парк автомобилей в той же лизинговой компании, вернув те автомобили, срок эксплуатации которых по договору закончена. В таком механизме заложена полная стоимость амортизации, взятого напрокат автомобиля.

Операционный лизинг в России

Какова степень развития института операционного лизинга в России? В развитии этого рынка у нас сделаны только первые шаги, несмотря на популярность среди зарубежных компаний, которые работают на российском рынке. Все они проявляют недюжинную активность в этой сфере. Но большинство клиентов таких компаний все-таки составляют представительства других иностранных организаций. Как мы уже говорили, в Европе и США этот инструмент ведения бизнеса давно завоевал прочную популярность среди бизнесменов. В России операционная аренда или операционный лизинг все еще являются новым опытом, рынок только начинает набирать обороты, но отсутствующая информационная поддержка затрудняют развитие новой услуги. Однако специалисты все-таки в последние годы отмечают, что интерес к операционному лизингу неуклонно растет. При этом постепенно смещается фокус внимания с финансовой аренды к операционной. Развитие этого сегмента рынка неизбежно приведет к ужесточению конкуренции. Это позволит остаться на рынке только самым надежным и стабильным предприятиям, предлагающим наиболее выгодные условия получения дохода от операционной аренды.

Объекты аренды

Безусловно, рассматривать операционный лизинг в качестве универсального средства для ведения бизнеса в корне неправильно. В первую очередь, необходимо оценить целесообразность применения этого инструмента для задач вашего предприятия.

Ограничения

Специалисты напоминают, что операционный лизинг распространяется не на все типы объектов. Такое положение возникает не из-за законодательных запретов (надо отметить, что понятие «операционная аренда» практически не прописано в действующем российском законодательстве), а из-за невозможности выполнить некоторые требования. Это может означать только, что под условия операционного лизинга подпадают только те объекты, для которых применение подобной схемы будет преимуществом. Таким образом, операционный лизинг - это финансовая схема, при которой использование объекта лизинга является удобным и прибыльным, а объект операции может быть впоследствии реализован без существенных дополнительных затрат на вторичном рынке. В связи с этим самый популярный вид операционного лизинга - это приобретение машин, последующее использование автомобилей и смена автопарка в той же лизинговой компании через какое-то время.

Операционная аренда в МСФО

Понятие довольно легко для понимания. В тех случаях, когда у договора аренды нет признаков финансовой, его рассматривают как операционную аренду.

Согласно требованиям МСФО, совокупную плату за пользование объекта аренды, предусмотренную договором, независимо от графика платежей нужно распределить по отчетным периодам на весь срок аренды. Вместе с тем МСФО определяется, что такое распределение не распространяется на оплату услуг, предоставляемых арендодателем, возмещение расходов арендодателя, а также условную арендную плату, величину которой определяет невременный фактор.

Оперативный лизинг позволяет экономить на налогах

Арендные платежи по договору лизинга сокращают налогооблагаемую базу организации. Использование коэффициента ускоренной амортизации позволяет списывать оборудование по более быстрой схеме, чем обычно, и значительно экономить на имущественном налоге. Преимущества оперативного лизинга вполне очевидны: приобретение основных средств с минимальным вложением собственных финансовых средств, применение льгот по налогообложению, более эффективное и гибкое использование имеющихся у компании ресурсов по сравнению с кредитами. Эффективность и гибкость в использовании активов компании с течением времени не только не снижаются, они возрастают. Арендополучатель, который берет автомобиль в лизинг, тратит на оформление документов не очень много времени. В итоге он получает работоспособную и застрахованную машину, которая практически сразу может приносить прибыль. При получении кредита или финансовой аренде весь процесс длится дольше и отнимает больше сил и денежных средств (страховка, ремонт). Также проходит аренда промышленного оборудования.

Арендодатель в данном случае не имеет надежды компенсировать стоимость оборудования или имущества, которое отдается в аренду получателю лизинга, за счет арендных платежей по договору. Однако размер платежей по договору оперативного лизинга больше, если сравнивать с финансовой арендой, потому что арендодатель в подобной ситуации имеет дополнительные риски. Повторим еще раз, что все обязательства по оформлению страховки, проведению технического обслуживания объекта лизинга полностью берет на себя лизингодатель. Возможность потери, порчи или поломки имущества - это тоже риски арендодателя. Что выбрать, финансовую или операционную аренду, решать вам.

Мы коротко рассказали об оперативном лизинге, его особенностях и механизме развития в нашей стране.

Данная статья продолжает серию публикаций, посвященных вопросам бухгалтерского учета аренды в соответствии с предписаниями МСФО. Авторы - М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) - рассматривают порядок отражения в бухгалтерском учете фактов операционной аренды, бухгалтерская трактовка которых МСФО максимально близка к российским правилам учета арендных операций, однако при этом имеет весьма существенную специфику, описываемую авторами.

Операционная аренда в трактовке МСФО

Подход к определению операционной аренды МСФО весьма прост. В тех случаях, когда договор аренды не имеет признаков аренды финансовой, его следует рассматривать как договор аренды операционной.

Главная отличительная характеристика операционной аренды для целей бухгалтерского учета состоит в том, что поскольку риски и выгоды, которые дает право собственности на объект аренды, при операционной аренде арендатору не передаются, то объект при его сдаче в аренду следует продолжать отражать на балансе арендодателя. При этом у арендодателя в балансе отражается состояние расчетов по аренде (прежде всего арендной плате). Соответствующий доход (расход) включается в отчет о прибылях и убытках.

Согласно требованиям МСФО совокупная плата за использование объекта аренды, предусмотренная договором, независимо от графика платежей должна быть распределена по отчетным периодам на весь срок аренды. Причем МСФО (IAS) 17 явно указывает на то, что такое распределение должно быть равномерным, за исключением случаев, когда иная схема лучше соответствует графику извлечения экономических выгод, например, когда арендная плата зависит от режима эксплуатации объекта аренды или объема произведенной продукции.

Вместе с тем, МСФО определяется, что такому распределению по отчетным периодам не подлежит оплата услуг, предоставляемых арендодателем, возмещение расходов арендодателя, а также условная арендная плата, величина которой определяется невременным фактором, то есть те элементы арендной платы, которые не относятся к минимальным арендным платежам.

Рассмотрим порядок отражения операционной аренды в учете арендатора и арендодателя.

Операционная аренда в учете арендатора

Арендные платежи при операционной аренде независимо от их графика формируют статью расходов, представляемых в отчете о прибылях и убытках арендатора.

В общем случае арендная плата должна начисляться при наступлении срока платежа и на момент окончания отчетного периода. В зависимости от даты и суммы платежа в балансе арендатора могут быть отражены текущие (краткосрочные) обязательства по платежам по операционной аренде или предоплата (задолженность арендодателя перед арендатором).

Арендатор не должен признавать в балансе ни арендованный объект, ни обязательство по арендной плате, относящейся к будущим отчетным периодам.

Следует обратить внимание на то, что выплаченная авансом арендная плата отражается в отчетности арендатора именно как дебиторская задолженность, а не как расходы будущих периодов, что соответствует и правовому и экономическому содержанию данных обязательств. В качестве доходов и расходов в учете сторон договоров аренды отражаются только арендные платежи, относящиеся к текущему отчетному периоду, то есть задолженность (погашенная и/или начисленная) арендатора за исполнение арендодателем по договору.

Чтобы определить величину расходов по аренде, относящихся к данному отчетному периоду в соответствии с МСФО, необходимо принять во внимание состав арендной платы.

Все затраты, связанные с арендой, но не относящиеся к минимальным арендным платежам, которые были понесены в данном отчетном периоде, должны быть отнесены на расходы данного отчетного периода.

В состав расходов должна быть включена и распределенная часть совокупных минимальных арендных платежей. При этом будущее возможное изменение арендной платы не принимается во внимание.

В то же время в тех случаях, когда договором предусматривается конкретный периодический прирост арендных платежей, данный прирост следует учитывать при определении совокупной арендной платы и ее распределении.

Например, организация арендует помещение сроком на пять лет.

Арендная плата вносится в конце года, за первый год она равна 100 000 руб., каждый последующий год она увеличивается на 3 %. График арендных платежей будет следующим:

Таким образом, совокупная арендная плата за пять лет составит 530 914 руб., а ежегодный равномерный расход по аренде - 106 183 руб. На показатели в отчетности арендатора на конец каждого из пяти лет аренды это повлияет следующим образом (см. табл.).

Если бы данным договором предусматривалось не повышение, а снижение арендной платы, в балансе следовало бы отражать ежегодно убывающую дебиторскую задолженность по предоплате аренды, в то время как расход по аренде был бы одинаковым за каждый отчетный период.

Иногда арендодатель в целях мотивации заключения соглашения об аренде предоставляет арендатору определенные льготные условия, которые могут выражаться в возмещении некоторых затрат арендатора или освобождении от арендной платы. В соответствии со специальным указанием Комитета по интерпретациям МСФО ПКИ (SIC)-15* подобные льготы "должны отражаться как неотъемлемая часть чистого вознаграждения, которое по соглашению сторон выплачивается за право использовать объект вне зависимости от природы льготы или способа и сроков оплаты" . Таким образом, арендатор учитывает предоставленную льготу, равномерно уменьшая расходы по аренде на протяжении всего срока аренды.

Примечание:
SIC - Standing Interpretations Committe.

Например, аренда оборудования потребует от арендатора дополнительных затрат в размере 50 000 руб. в связи с подготовкой площадки для эксплуатации. Арендодатель в целях мотивации договора об аренде (сроком на 5 лет и ежегодной арендной платой в размере 150 000 руб.) возмещает эти затраты арендатору. Фактические подготовительные затраты арендатор отнесет на расходы того отчетного периода, когда они были понесены, а средства, полученные от арендодателя, будет учитывать как доход будущих периодов, который равномерно по 10 000 руб. в год будет списываться в уменьшение расходов по аренде, доводя их ежегодное значение до 140 000 руб.

В том случае, когда льгота арендатору выражается в уменьшении арендной платы, доход будущих периодов не возникает, но льготные условия платежей учитываются при определении совокупной распределяемой арендной платы. Например, договор заключается сроком на 10 лет с ежегодной арендной платой в размере 50 000 руб. При этом в целях мотивации арендатора он освобождается от арендной платы за два первых года. Ежегодный расход по аренде определяется следующим образом:

(50 000 x 8) / 10 = 40 000 руб.

В течение первых двух лет следует начислять расход по аренде без понесения затрат на ее оплату.

Операционная аренда в учете арендодателя

Объект, предоставленный по договору аренды, квалифицируемой как операционная, арендодатель продолжает учитывать на своем балансе.

Следует отметить, что согласно МСФО первоначальные прямые затраты, которые несут арендодатели в связи с подготовкой и заключением договоров операционной аренды, подлежат включению в балансовую стоимость объекта аренды и признанию расходом на протяжении срока аренды на той же основе, что и арендный доход, то есть независимо от метода амортизации объекта аренды.

Затраты, в том числе и амортизация, обеспечивающие получение арендного дохода, включаются в состав расходов отчетного периода. Амортизационная политика должна соответствовать политике, применяемой в отношении аналогичных активов компании, а величина амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 и 38. Арендодатель по окончании отчетного периода должен пересматривать величины ликвидационной стоимости и срока полезного использования объекта аренды, а также проводить проверку объекта аренды на обесценение (требования МСФО (IAS) 36).

В Стандарте подчеркивается, что доход по операционной аренде следует признавать равномерно на протяжении срока аренды, "даже если поступления производятся на другой основе, за исключением случаев, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график, по которому уменьшается получение выгод от арендованного актива" . В состав арендного дохода не включается выручка от предоставления услуг арендатору по обслуживанию и ремонту объекта аренды.

В случае предоставления арендатору мотивирующих заключение договора льгот, соответствующие затраты арендодатель относит на уменьшение дохода по аренде равномерно на протяжении срока аренды, аналогично тому как арендатор отражает полученные льготы в уменьшение расходов по аренде.

Требования по раскрытию информации

Арендатор и арендодатель наряду с выполнением требований МСФО (IAS) 32, регламентирующим раскрытие информации о финансовых активах и обязательствах, обязаны представить следующую информацию:
1) совокупную величину будущих минимальных арендных платежей по нерасторжимой операционной аренде в разрезе каждого из следующих периодов: не позднее одного года; от одного года до пяти лет; по истечении 5 лет.
2) общее описание существенных положений договоров аренды (в частности: основ определения условной арендной платы; наличия и условий прав на возобновление аренды; ограничений, установленных договорами аренды, в том числе, касающися дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды).

Арендатор, кроме того, должен раскрыть:

• совокупную величину будущих минимальных платежей по субаренде, которые он по состоянию на отчетную дату предполагает получить по договору нерасторжимой субаренды;
• платежи по аренде и субаренде, признанные как расход отчетного периода, обособленно указывая величины минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде.

Арендодатель, в свою очередь, обязан раскрыть совокупную величину условной арендной платы, признанной доходом отчетного периода. Помимо этого, в отношении активов, предоставляемых в пользование на условиях операционной аренды, к арендодателям применяются требования МСФО (IAS) 16, 36, 38, 40 и 41, регламентирующих раскрытие информации.